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L'élargissement de la notion d'abus de droit : quels enjeux pour les contribuables ?

Le 08.10.2019 0 commentaires
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La loi de finances 2019 est venue élargir la notion d’abus de droit en créant ce qui est aujourd’hui communément appelé le « mini abus de droit ».

Jusqu’au 31 décembre 2019, un acte peut constituer un abus de droit que lorsqu’il est prouvé que sa motivation repose sur la poursuite d’un but exclusivement fiscal, et en sus que son auteur a recherché l’application littérale d’un texte en allant à l’encontre de l’intention du législateur.

A compter du 1er janvier 2020, l’administration fiscale pourra qualifier d’abus de droit, les opérations qui poursuivent un but principalement fiscal et qui sont en contradiction avec les intentions du législateur.

Ainsi, à la notion de but exclusivement fiscal, le législateur vient y ajouter la notion de but principalement fiscal, et c’est cette nouvelle définition qui pose question. En effet, comme le soulignait la députée Typhanie DEGOIS « cette disposition interroge quant aux conséquences et à son applicabilité », cette dernière soulignant notamment le fait que son appréciation pourrait varier d’un centre des impôts à l’autre. Ces nouvelles dispositions qui visent à lutter contre l’évasion et la fraude fiscale, feront à présent peser sur nombre d’opérations juridiques un risque de remise en cause par l’administration fiscale.

Face à cette situation, nombre de praticiens du droit s’interrogent sur l’avenir des stratégies d’entreprises, ou des stratégies patrimoniales, lorsque celles-ci viennent impacter la fiscalité des contribuables. Le Ministre de l’action et des comptes publics se veut d’ores et déjà rassurant et rappelle que des précisions quant aux modalités d’application de ce dispositif seront apportées prochainement en concertation avec les professionnels du droit concerné.

On peut rappeler que dès 2013 le législateur avait tenté d’élargir le champ de l’abus de droit, ce que le Conseil Constitutionnel avait censuré l’intégralité au motif que la réforme était source d’insécurité juridique car trop imprécise. La nouvelle définition de l’abus de droit qui vient s’ajouter à celle déjà existante entrera en vigueur au 1er  janvier 2020, et il est bien évident qu’elle vise notamment à faire entrer dans le champ de l’abus de droit des actes ou opérations qui en étaient jusqu’à présent exclus.

L’abus de droit aujourd’hui

La bonne gestion fiscale est essentielle ! Pour autant, tout n’est pas permis et la liberté de gestion se trouve limitée par la théorie de l’abus de droit. Depuis 2008, l’abus de droit à but exclusivement fiscal est régit par les dispositions de l’article du L64 du Livre des Procédures Fiscales. Celles-ci prévoient que l’administration est en droit d’écarter un acte et de considérer qu’il ne lui est pas opposable, soit parce que l’acte en question a un caractère fictif, soit parce qu’il a été passé dans l’objectif d’éluder ou de diminuer la charge fiscale d’un contribuable et que ces auteurs ont cherché, à travers l’application littérale d’un texte, ou d’une jurisprudence, à aller à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs.

Certains montages tels que les ventes à soi-même, les apports-cession et les donations avant cession sont régulièrement visés par l’administration fiscale, celle-ci cherchant à les remettre en cause sur le fondement de l’abus de droit.

En clair est constitutif d’une fraude à la loi, l’acte qui n’est inspiré par aucune considération autre que fiscale. Ainsi une opération vide de toute substance économique peut constituer un montage considéré comme artificiel et dès lors être remise en cause par les services de contrôles de l’administration fiscale.

Pour autant, la jurisprudence vient régulièrement clarifier la notion d’abus de droit. Ainsi, les nombreuses jurisprudences en matière d’abus de droit fiscal permettent de tracer plus aisément la frontière entre optimisation fiscale et abus de droit.

L’abus de droit demain ?

La réforme de l’abus de droit, qui entrera en vigueur en 2020, se matérialise par l’introduction d’un nouvel article L64 A dans le Livre des procédures fiscales. Cet article prévoit que « l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ».

Le terme « principalement fiscal » reste flou et nous ne pouvons que souhaiter une clarification de cette notion notamment par la publication des commentaires de l’administration par la voie du BOFIP. N’oublions pas que l’abus de droit, tout comme son dérivé « mini », est conditionné à la preuve que l’acte remis en cause a été passé dans le respect d’une disposition légale mais en contradiction avec les intentions du législateur.

Une seule certitude sur le contenu de ce « mini abus de droit », il ne concernera pas les donations avec réserve d’usufruit. En effet, un communiqué de Bercy, publié le 19 janvier 2019 est venu préciser que « la nouvelle définition de l'abus de droit ne remet pas en cause les transmissions anticipées de patrimoine, notamment celles pour lesquelles le donateur se réserve l'usufruit du bien transmis, sous réserve bien entendu que les transmissions concernées ne soient pas fictives ». Ce nouvel article L64 A du Livre des procédures fiscales s'appliquera aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021 portant sur des actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020.

La charge de la preuve pèsera toujours sur l’administration. Pour autant, sans définition claire de cette notion de l’abus de droit élargie, les risques d’interprétations divergentes de la part des services de contrôle sont forts.

On peut penser que face à ce nouveau dispositif, certains saisiront le Conseil Constitutionnel, dans le cadre d’une question prioritaire de constitutionnalité, dans l’objectif de voir le texte censuré et ainsi faire cesser son application.

Aussi, le nouvel abus de droit n’est peut-être pas destiné à perdurer, en tout cas sous cette forme ? Reste à savoir qu’elle serait la décision du Conseil des sages s’il devait être saisi.

Les conséquences de la réforme

On l’aura compris, la qualification d’abus de droit ou de « mini abus de droit » est lourde de conséquences !

En effet, dans le cas de la première, elle entraîne un rehaussement des impositions éludées, une majoration des droits par le bais d’une majoration pouvant aller jusqu’à 80%. Le « mini-abus de droit » n’entraîne pas, quant à lui, l’application de pénalités aussi fortes. Toutefois, l’administration fiscale conserve la faculté d’appliquer les sanctions de droit commun : pénalités de 40% (manquement délibéré) ou 80% (manœuvres frauduleuses).

La recherche d’optimisation fiscale peut donc s’avérer difficile et plus couteuse que l’on ne le pense !

Nos experts restent à votre disposition pour vous accompagner sur ces sujets.

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